Строительство: учет выручки по работам с длительным циклом. Бухгалтерский баланс организации: составляем и проверяем Доля понесенных расходов на отчетную дату

К-т сч.90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» - отражена выручка отчетного периода по договору подряда «по мере готовности»;

Д-т сч.90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж»

К-т сч.20 «Основное производство» - списаны расходы по выполненным работам.

По мере согласования с заказчиком выполненных работ и выставления ему счета можно сделать следующие проводки:

на дату подписания акта выполненных работ (этапов)

Д-т сч.46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчет 1 «Выполненные этапы»

К-т сч.46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» - работы приняты заказчиком.

на дату выставления заказчику счета на оплату выполненных работ

К-т сч.46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчет 1 «Выполненные этапы» - выполненные работы предъявлены к оплате (на сумму указанную в акте КС-2).

Когда между подписанием акта выполненных работ и датой их предполагаемой оплаты заказчиком незначительный промежуток времени (например, счет на оплату выставляется одновременно с подписанием акта), то можно не использовать промежуточный счет 46-1 «Выполненные этапы». На дату подписания акта выполненных работ (этапов) и выставления счета на
оплату сразу делать проводку:

Д-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 1 «Выручка»

К-т сч.46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» - выполненные работы предъявлены к оплате (на сумму указанную в акте КС-2).

Эта проводка может быть использована, когда в рамках договора возможно выставление промежуточных счетов на оплату выполненных работ (по которым уже подписан акт с заказчиком). Если же часть выполненных работ заказчик не будет оплачивать до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, такую сумму надо указать в промежуточном счете обособленно. Если такой оговорки нет, то надо списать со счета 46 всю выручку по выполненным работам.

Причем обратите внимание на такой момент. Цена выполненных работ (или этапа работ), согласованная с заказчиком и отраженная в двустороннем акте, может отличаться от выручки, признанной в бухгалтерском учете расчетным путем «по мере готовности». Поэтому на субсчете 46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" до полного завершения работ по договору может быть как активное, так и пассивное сальдо. Это означает, что счет 46 теперь стал активно-пассивным .

Начисление в бухгалтерском учете налогов

С учетом правил ПБУ 2/2008

Для целей налогообложения прибыли доходы по долгосрочным договорам надо определять в каждом квартале (в каждом месяце - в зависимости от продолжительности отчетного периода). Поэтому у вас есть возможность сблизить налоговый и бухгалтерский учет, выбрав один и тот же метод определения выручки от реализации «по мере готовности». Разницы по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденному Приказом Минфина России от 19.11.2002 №114н, могут возникнуть, если в налоговом и бухгалтерском учете вы выбрали разные методы определения выручки или же если какие-либо расходы учитываются в бухгалтерском и налоговом учете по разным правилам.

НДС начисляется только на выполненные и принятые заказчиком работы (услуги), то есть исчисляется на основании актов выполненных работ (оказанных услуг). В то же время выручку в бухгалтерском учете теперь надо определять на каждую отчетную дату. Поэтому есть два варианта отражения НДС в учете.

Вариант 1 . НДС отражается в бухгалтерском учете только на дату подписания актов выполненных работ.

На каждую отчетную дату выручка «по мере готовности» отражается на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчете 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» без НДС. При этом НДС не начисляется - ведь помимо того, что не наступил момент определения налоговой базы по НДС, еще не определена и сумма этой базы. Впоследствии, когда заказчик примет выполненные работы, сумма НДС будет отражена в бухгалтерском учете.

Начиная с отчетности за 2009 год порядок отражения хозяйственных операций по длительным контрактам существенно изменился. Теперь организации должны отражать доходы и расходы, а также формировать финансовый результат каждый отчетный период. При этом новый порядок признания доходов и расходов зависит от того, насколько достоверно может быть определен финансовый результат по договору.

Признание выручки
Если финансовый результат может быть определен достоверно, то доходы и расходы рассчитываются в зависимости от степени завершенности работ (п. 17 ПБУ 2/2008).

В противном случае выручка признается по другим правилам. Так, если существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. Если же есть вероятность, что расходы не будут возмещены заказчиком, то они учитываются как расходы по обычным видам деятельности без признания выручки.
Порядок, описанный в ПБУ 2/2008, иллюстрирует принцип соотнесения доходов с расходами, которые компания осуществляет для получения дохода.

На практике нередко встречаются ситуации, когда на первоначальных этапах реализации проекта прибыль является завышенной. В конце же реализации проекта собирается полная сумма расходов и формируется убыток. Новый подход имеет цель формировать финансовый результат исходя из общей рентабельности проекта, с учетом всех возможных дополнительных затрат, и тем самым распределять финансовый результат по отчетным периодам по возможности равномерно. Причем порядок учета по договорам строительного подряда предусматривает признание в учете выручки и расходов не по данным первичных документов, как это было ранее, а на основе расчетных оценок.

Отметим: одним из ключевых вопросов становится определение «меры готовности». ПБУ 2/2008 предлагает на выбор один из двух возможных вариантов - либо по доле выполненных в общем объеме работ, либо по доле понесенных в общем плановом объеме расходов.
Выбор того или иного способа определения степени завершенности работ должен производиться обоснованно и исходить из принципа достоверности отдельно формируемых показателей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в целом. Выбранный способ обязательно закрепляется в учетной политике организации и применяется для учета хозяйственных операций по всем договорам строительного подряда.

Виды договоров
В сложившейся строительной практике выделяются два типа договоров в зависимости от порядка формирования цены.
Договор с твердой (фиксированной) ценой - это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице выполняемых работ. Договор «затраты плюс» - это договор на строительство, в соответствии с которым подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

Чаще всего встречается смешанный вариант. Он предусматривает как возмещение заказчиком всех расходов, понесенных строительной организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов, так и наличие согласованной максимальной цены подлежащей выполнению работы.

Алгоритм признания доходов и расходов
и финансового результата
Предлагаемый ниже алгоритм (см. схему в приложении на стр. 51) сформирован на основе требований ПБУ 2/2008 и представляет собой последовательность действий по расчету, отражению в учете и отчетности показателей в части строительных договоров. Разрабатывая данный алгоритм, за основу взяты требования ПБУ 2/2008. В ситуациях, не регламентируемых указанным положением, авторы обращались к международным стандартам и проецировали практику применения МСФО на российский учет.

Шаг 1. Оценка достоверности финансового результата договора. На этом этапе необходимо оценить договор на предмет возможности достоверного определения финансового результата.
Если финансовый результат может быть надежно оценен, то переходим к оценке прибыльности договора.

Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, выручка по договору признается в следующем порядке (п. 23 ПБУ 2/2008).
Когда существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается равной сумме понесенных расходов за данный отчетный период.
Как правило, такая ситуация возникает на начальном этапе исполнения договора, когда невозможно с точностью определить финансовый результат в целом по контракту. Другими словами, до тех пор, пока не сформируется надежная база для определения показателей исполнения контракта (сметной стоимости, сметных расходов и т. д.), прибыль по контракту не признается.

На практике строительные компании, применяющие МСФО, обычно определяют в своей учетной политике порог степени завершенности работ, после которого компания начинает признавать прибыль по строительным договорам. Например, компания не признает прибыль по договорам строительного подряда, пока степень завершенности работ не достигнет 20 процентов. В ПБУ 2/2008 данный порядок не закреплен. Однако, учитывая международную практику, можно воспользоваться указан- ным порядком. При этом порог степени завершенности, после которого компания начинает признавать прибыль, должен быть обоснован, закреплен в учетной политике компании и применен ко всем строительным договорам.

После этого момента степень достоверности финансового результата может быть надежно оценена и, соответственно, далее переходим к шагу 2. Когда вероятность возмещения расходов заказчиком отсутствует, то выручка не признается, а расходы следует учесть в составе текущих расходов отчетного периода.
Оформление процедуры: необходимые данные по договору формируются в рамках соответствующей службы организации (ПТО или, например, управление проектом).
Руководитель проекта оформляет подтверждение возможности достоверного определения финансового результата по каждому договору, исходя из вышеуказанных необходимых и достаточных условий. Это подтверждение следует предоставлять в бухгалтерию на дату формирования финансовой отчетности.

Шаг 2. Оценка прибыльности договора. На этом этапе производится сопоставление общей суммы доходов по договору (с учетом всех сумм, выплачиваемых по договору) с общей суммой расходов (прямых, косвенных и прочих - п. 7-16 ПБУ 2/2008). Этот подход предполагает в качестве одного из исходных моментов своевременное выявление возможных убытков.
Отметим, что в ПБУ 2/2008 определено только, что ожидаемый убыток признается в соответствующем отчетном периоде (п. 24). Международный стандарт более детально прописывает данную ситуацию (параграф 37 IAS 11).

В частности, ожидаемый убыток признается в отчетности компании как расход немедленно и независимо от:
- того, начались ли работы по договору на строительство или нет;
- стадии выполнения работ по договору на строительство;
- величины прибыли, ожидаемой к получению от других договоров, которые не отражаются как единый договор на строительство.
В случае если общая оценка показывает прибыльность контракта, то переходим к шагу 3.
Оформление процедуры: расчет предоставляется в бухгалтерию организации в порядке, аналогичном шагу 1.

Шаг 3. Определение степени завершенности работ по договору на отчетную дату. Согласно способу определения степени завершенности работ, закрепленному в учетной политике, компания определяет процент завершенности объекта строительства на отчетную дату. Далее переходим к шагу 4.
Оформление процедуры: на данном этапе документальное оформление процедуры зависит от организации учета в компании. Он может производиться либо бухгалтерией, либо соответствующей службой в порядке, аналогичном шагу 1.

Шаг 4. Расчет сумм доходов и расходов с момента начала выполнения работ. На этом этапе определяются расчетным способом суммы доходов и расходов по договору строительного подряда с момента начала выполнения работ до отчетной даты (нарастающим итогом).
Если в учетной политике компании закреплен момент, начиная с которого компания признает прибыль по строительным договорам, то процент завершенности на отчетную дату сравнивается с порогом, определенным в учетной политике, и в зависимости от этого доходы признаются равными расходам или с учетом прибыли. В противном случае независимо от величины процента завершенности работ доходы признаются с учетом прибыли. Для расчета сумм доходов и расходов нарастающим итогом полученный процент завершенности умножается на общую величину доходов по договору (цена договора) и общую величину расходов по договору (сметные расходы) соответственно. Далее переходим к следующему шагу.

Шаг 5. Расчет сумм доходов и расходов по данному договору за текущий отчетный период. Определяется сумма доходов и расходов и, соответственно, финансовый результат за текущий отчетный период, то есть суммы выручки и расходов, признаваемые в отчете о прибылях и убытках. Для этого из расчетных сумм доходов и расходов нарастающим итогом (см. шаг 4) вычитаем суммы выручки и расходов, признанных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды.

Шаг 6. Определение сумм дебиторской или кредиторской задолженности по данному договору на отчетную дату. Согласно пункту 29 ПБУ 2/2008, разница между величиной, не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущие отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:
- в качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
- в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).
На данном этапе рассчитываются соответствующие показатели.

ПРИМЕР
Компания занимается строительством трубопроводов.
Предположим, на 31 декабря 2009 года у нее остался незавершенным один договор, работы по которому начаты в марте 2009 года. В отношении договора имеются следующие данные:

Статья	Сумма, тыс. руб., без НДС	Сумма НДС, тыс. руб.	Сумма, тыс. руб., с НДС
Расходы, понесенные на отчетную дату	3 500	630	4 130
Будущие ожидаемые расходы	2 300	414	2 714
Цена договора,	7 200	1 296	8 496
в т. ч. работа, которую заказчик принял	3 600	648	4 248

В учетной политике строительной компании закреплен порядок признания прибыли по строительным договорам после преодоления порога 20 процентов.
Выручка и расходы по строительным договорам признаются по «мере готовности».
Для определения степени завершенности на отчетную дату компания использует способ по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору строительного подряда.
Используя вышеописанный алгоритм, определяем выручку, расходы и другие обязательные финансовые показатели бухгалтерской отчетности компании за отчетный период 2009 года.

Статья	Расчет	Результат
1. Расчет ожидаемого результата по договору	7 200 тыс. руб. - (3 500 тыс. руб. + 2 300 тыс. руб.)	1 400 тыс. руб.
2. Процент завершенности на основании расходов	3 500 тыс. руб. : (3 500 тыс. руб. + 2 300 тыс. руб.) х 100%	60,34%
3. Расчет доходов и расходов нарастающим итогом: - доходы - расходы	7 200 тыс. руб. х 60,34% (3 500 тыс. руб. + 2 300 тыс. руб.) х 60,34%
4. Расчет доходов и расходов за текущий отчетный период	Договор строительного подряда начат в текущем отчетном периоде, следовательно, доходы и расходы, рассчитанные в пункте 3, будут являться доходами и расходами отчетного периода
- доходы - расходы	- -	4 345 тыс. руб. 3 500 тыс. руб.
5. Определение показателей отчетности (сумма непредъявленной к оплате начисленной выручки (+); задолженность перед заказчиком (-) на отчетную дату)	(фактические затраты + расчетная выручка) - (фактические затраты + работа, которую заказчик принял); (3 500 тыс. руб. + 4 345 тыс. руб.) - (3 500 тыс. руб. + 3 600 тыс. руб.)	745 тыс. руб.

На основании данного расчета в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки (для отражения признанной расчетной выручки, по мнению авторов, можно использовать счет 47):
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02, 10, 60, 70, 69, 10...
- 3 500 000 руб. - отражены затраты периода по договору;

ДЕБЕТ 47
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
- 5 127 100 руб. (4 345 000 руб. + 4 345 000 руб. х 18%) - признана расчетная выручка, включая НДС, за отчетный период;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 20
- 3 500 000 руб. - признаны расходы за отчетный период;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
КРЕДИТ 76
- 782 100 руб. (4 345 000 руб. х 18%) - начислен НДС с расчетной выручки;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 47
- 4 248 000 руб. - приняты заказчиком выполненные работы;

ДЕБЕТ 76
КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
- 648 000 руб. - начислен НДС по работам, принятым заказчиком;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99
- 845 000 руб. - выявлен финансовый результат.

На основании вышеприведенного расчета и проводок в бухгалтерском учете формируем финансовую отчетность компании. В части договоров строительного подряда будут сформированы следующие элементы бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский баланс

Статья актива	Сумма, тыс. руб.
Незавершенное производство	0
Дебиторская задолженность:	5 127
не предъявленная к оплате начисленная выручка	879
задолженность заказчика по принятым работам	4 248
Статья пассива
Кредиторская задолженность:	134,1
авансы, полученные от заказчика	0
задолженность перед заказчиками	0
отложенный НДС с сумм выручки, непредъявленной заказчику	134,1 (782,1 - 648)

Отчет о прибылях и убытках

Примечания в Пояснительной записке относительно договоров строительного подряда.

1. Согласно учетной политике компании, прибыль по строительным договорам признается после преодоления порога 20 процентов. Выручка и расходы по строительным договорам признаются по «мере готовности». Для определения степени завершенности на отчетную дату используется способ по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору строительного подряда.

2. По не закрытым (не завершенным) на отчетную дату договорам строительного подряда представлена следующая информация:

Алгоритм признания доходов, расходов и финансового результата

1 шаг Оценка достоверности финансового результата договора (п. 17 ПБУ 2/2008) Финансовый результат может быть достоверно определен (п. 17 ПБУ 2/2008)

2 шаг Оценка прибыльности договора (п. 24 ПБУ 2/2008) Контракт является убыточным

3.1. шаг Признание убытка в отчетном периоде (п. 24 ПБУ 2/2008) Контракт является прибыльным

3.2. шаг Определение процента завершенности договора (п. 20 ПБУ 2/2008)

4 шаг Определение доходов и расходов по контракту нарастающим итогом (п. 17, 20, 21 ПБУ 2/2008)

5 шаг Формирование доходов и расходов отчетного периода (п. 25 ПБУ 2/2008)

6 шаг Отражение в отчетности (п. 26-29 ПБУ 2/2008) Финансовый результат не может быть достоверно определен (п. 17, 23 ПБУ 2/2008)

2 шаг Признание доходов и расходов Существует вероятность возмещения расходов заказчиком (п. 23 ПБУ 2/2008) Выручка признается в размере затрат Отсутствует вероятность возмещения расходов заказчиком (п. 23 ПБУ 2/2008) Выручка не признается, расходы признаются полностью в отчетном периоде

Закончился 2009 год, и наступило время подготовки финансовой отчетности. Для бухгалтеров строительных организаций обострился вопрос о применении ПБУ 2/2008, ведь официальных комментариев, инструкций, методик по применению этого нормативного правового акта до сих пор нет. Данная статья посвящена рассмотрению методики применения ПБУ 2/2008, а также порядка отражения указанной методики в программе "1С:Бухгалтерия 8" (ред. 1.6). Статья подготовлена специалистами ООО "Глобал-НН", методическая часть написана директором ООО "Интеллект-Аудит" Титовой Е.В. (победителем конкурса "Лучший аудитор России 2007"), в части отражения в программе - коммерческим директор ООО "Глобал-НН" Титовым С.В.

Сфера действия договоров подряда

Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н, который вступил в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2009 год, утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008).

Одновременно с этим в соответствии с приказом Минфина России от 24.11.2008 № 134н утратило силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденное приказом этого ведомства от 20.12.1994 № 167.

Дадим определение договора подряда в свете ПБУ 2/2008.

Договор на строительство - это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям или по их конечному назначению или использованию.

К строительным договорам также относятся договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например: на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора; и договоры на разрушение или восстановление объектов и восстановление окружающей среды после разрушения объектов, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. Т. е. если договор строительного подряда начат 01.11.2009, а закончен 10.01.2010 - такой договор попадает под действие ПБУ 2/2008.

Кто должен применять ПБУ 2/2008?

Применять ПБУ обязаны юридические лица, выступающие в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков (далее - организации) в договорах строительного подряда (далее - договор), длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

ПБУ распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

ПБУ 2/2008 предписывает, что бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору.

Для целей бухгалтерского учета один юридический договор рассматривается как несколько договоров, если этим договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту и выполняются одновременно следующие условия:

• на строительство каждого объекта имеется техническая документация;
• по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

Пример 1

У подрядчика А есть один юридический договор с заказчиком В, согласно которому подрядчик А должен построить два объекта - жилой дом и магазин. При этом на каждый объект есть техническая документация, и по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы. В данном случае в бухгалтерском учете ведется учет двух договоров - договора с заказчиком В по жилому дому и договора с заказчиком В по магазину.

Для целей бухгалтерского учета два и более юридических договора, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться как один договор при соблюдении одновременно следующих условий:

• отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;
• договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

Пример 2

У подрядчика А есть два юридических договора с заказчиком В. Согласно первому договору подрядчик А обязуется разработать проект жилого дома, а согласно второму договору подрядчик А обязуется построить жилой дом в соответствии с проектом, принятым по первому договору. Таким образом, оба юридических договора относятся к единому проекту и исполняются последовательно один за другим. Для целей бухгалтерского учета данные юридические договоры объединяются в один договор.

Если при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

• дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;
• цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

Доходы и расходы по договору на строительство

Основной принцип ПБУ 2/2008: доходы и расходы по каждому договору должны признаваться на каждую отчетную дату.

Выручка по договору определяется по стоимости работ, определенной в договоре с учетом возникающих в ходе исполнения договора корректировок на суммы:

• согласованных сторонами изменений в стоимости работ по договору, которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации;
• претензий к заказчикам: о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; на дополнительные суммы сверх сметы по условиям договора (поощрительные платежи), например: за сокращение сроков строительства и др.;
• на суммы претензий к организации, например, за просрочку сроков строительства.

Доходы по договору, не связанные непосредственно с исполнением договора, в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору.

Например:

• доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;
• доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора;
• доходы от размещения наружной рекламы на строящемся объекте и т. д.

Расходы по договору состоят из:

• расходов, непосредственно связанных с исполнением договора (прямые расходы по договору);
• части общих расходов организации на исполнение договоров, приходящихся на данный договор (косвенные расходы по договору);
• расходов, не относящихся к строительной деятельности организации, но возмещаемых заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору). Например, расходы по передислокации строительной техники и строителей в район строительной площадки.

Прямые расходы по договору включают в себя фактически понесенные расходы и ожидаемые неизбежные расходы (предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора.

Предвиденные расходы принимаются к учету:

• либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т. п.);
• либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т. п.). Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены.

Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.

Прочие расходы могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.

Расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т. п.), понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.

Признание финансового результата

Определим порядок признания финансового результата по договору на отчетную дату. Данный процесс включает в себя несколько этапов:

• определение типа договора (прибыльный, убыточный, невозможно определить финансовый результат);
• определение степени завершенности работ;
• определение выручки и расходов по договору;
• определение дебиторской/кредиторской задолженности заказчика.

ПБУ 2/2008 подлежит применению начиная с отчетности за 2009 год, однако для сопоставимости данных финансовой отчетности данные по переходящим с 2008 года договорам подряда должны быть откорректированы по состоянию на 01.01.2009 таким образом, как если бы ПБУ 2/2008 применялось и до этой даты. Для корректировки данных по договорам подряда, начатым до 01.01.2009, нужно:

• определить, какая сумма доходов должна быть признана по договору по состоянию на 31.12.2008;
• определить величину корректировки доходов как разницу между размером доходов, который фактически был признан по договору на 31.12.2008, и расчетным размером доходов;
• рассчитать величину отложенного НДС, относящуюся к размеру корректировки доходов;
• определить, какая сумма расходов должна была бы быть признана по договору по состоянию на 31.12.2008;
• рассчитать величину корректировки расходов как разницу между размером расходов, которые фактически были признаны по договору на 31.12.2008, и расчетным размером расходов;
• выявить отложенные налоговые активы (ОНА) и обязательства (ОНО), существовавшие на 31.12.2008 и относящиеся к временным разницам в признании доходов и расходов по договорам строительного подряда, переходящим на 2009 год;
• выявить отклонения в части доходов и расходов по договору между данными налогового и бухгалтерского учета на 01.01.2009, возникшие после корректировки в бухгалтерском учете доходов и расходов. Определить возникающие в связи с этим ОНА и ОНО по состоянию на 01.01.2009.

Давайте на примерах разберем порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учетах договора на строительство.

Пример 3

Подрядчик А продолжает в 2009 году выполнять обязательства по договору подряда на строительство автодороги, начатому в декабре 2008 года. В учетной политике на 2009 год организация закрепила метод определения процента готовности пропорционально доле выполненных работ в натуральных показателях в общем объеме работ по договору. Для отражения в учете не предъявленной к оплате начисленной выручки предприятие использует одноименный субсчет 46-2. Общая длина дороги по договору составляет 5 км, договорная стоимость работ - 36 000 тыс. руб. (в том числе НДС - 5 492 тыс. руб.). По состоянию на конец декабря 2008 года были выполнены работы по строительству дороги длиной 3 км. При этом акт выполненных работ был подписан заказчиком 16.12.2008 на сдачу работ по строительству 2 км дороги, что в денежном выражении составило сумму 14 400 тыс. руб. (в том числе НДС - 2 197 тыс. руб.). Расходы по выполнению сданного заказчику объема работ составили 8 000 тыс. руб. Работы по строительству дороги протяженностью 1 км, выполненные подрядной организацией до конца декабря 2008 года, заказчиком приняты не были. Фактические расходы по выполнению данного объема работ составили 4 000 тыс. руб. и были отражены в бухгалтерском учете по состоянию на 31.12.2008 как затраты в незавершенном производстве. По данным налогового учета прямые затраты в НЗП на конец налогового периода составили по данному договору 2 600 тыс. руб. В результате разницы в оценке НЗП для целей бухгалтерского и налогового учета по состоянию на 31.12.2008 бухгалтер сформировал ОНО в размере 336 тыс. руб. ((4 000 - 2 600) тыс. руб. x 24 %).

Корректировка данных в соответствии с ПБУ 2/2008 должна быть произведена в следующем порядке. Доля выполнения договора "по мере готовности" по состоянию на 31.12.2008 составляет 0,6 (3 км / 5 км). Соответственно, доходы, которые следовало бы признать по правилам ПБУ 2/2008, составляют 21 600 тыс. руб. (36 000 тыс. руб. x 0,6), в том числе НДС - 3 295 тыс. руб. (21 600 тыс. руб. / 118 x 18).

Корректировка доходов составит 7 200 тыс. руб. (21 600 тыс. руб. - 14 400 тыс. руб.). Эти доходы нужно дополнительно признать в межотчетном периоде. Величина отложенного НДС, относящегося к величине корректировки доходов, равна 1 098 тыс. руб. ((7 200 тыс. руб. / 118 x 18) или (3 295 тыс. руб. - 2 197 тыс. руб.)).

Размер расходов, который следует признать на конец 2008 года в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008, составляет 12 000 тыс. руб. (8 000 тыс. руб. + 4 000 тыс. руб.), так как эта сумма относится к выполненному в 2008 году объему работ по строительству дороги протяженностью 3 км. Корректировка расходов равна 4 000 тыс. руб. (12 000 тыс. руб. - 8 000 тыс. руб.). Эта величина соответствует оценке НЗП по договору на 31.12.2008.

Отложенное налоговое обязательство по состоянию на 31.12.2008, относящееся к данному договору, составляет 336 тыс. руб. Его необходимо полностью списать в межотчетном периоде. Разница между доходами, признанными в бухгалтерском и налоговом учете, составит 6 102 тыс. руб. (21 600 тыс. руб. - 3 295 тыс. руб. - 14 400 тыс. руб. + 2 197 тыс. руб.). Ей соответствует ОНО в размере 1 220 тыс. руб. (6 102 тыс. руб. x 20 %).

Разница между расходами в бухгалтерском и налоговом учете равна 2 600 тыс. руб. Это приведет к формированию на 01.01.2009 ОНА в сумме 624 тыс. руб. (2 600 тыс. руб. x 20 %).

Проводки по корректировкам будут следующие:

Дебет 46-2 Кредит 84 - 7 200 тыс. руб. - отражена корректировка доходов; Дебет 84 Кредит 76-оНДС - 1 098 тыс. руб. - начислен отложенный НДС; Дебет 84 Кредит 20 - 4 000 тыс. руб. - отражена корректировка расходов; Дебет 77 Кредит 84 - 336 тыс. руб. - списано ОНО; Дебет 84 Кредит 77 - 1 220 тыс. руб. - отражено ОНО по разнице в доходах; Дебет 09 Кредит 84 - 624 тыс. руб. - отражен ОНА по разнице в расходах.

Пример 4

Подрядная организация в декабре 2009 года приступила к выполнению договора строительного подряда, завершение работ планируется на февраль 2010 года. Общая стоимость работ по договору равна 944 тыс. руб. (в том числе НДС - 144 тыс. руб.).

Согласно договору заказчик будет принимать работы в два этапа. Первый этап предполагается к сдаче в январе 2010 года, его цена - 354 тыс. руб. (в том числе НДС - 54 тыс. руб.). Второй этап предполагается к сдаче в феврале 2010 года, его стоимость - 590 тыс. руб. (в том числе НДС - 90 тыс. руб.). Оплата выполненных работ производится заказчикам полностью в месяце подписания акта о приемке этапа работ.

Сдача-приемка работ произведена в сроки, установленные в договоре. Считаем договор прибыльным. Данные о фактических и плановых затратах по выполнению договора в каждом периоде представлены в таблице 1.

Таблица 1.

Степень завершенности работ на 31.12.2009 равна 0,3 (210 тыс. руб. / (210 тыс. руб. + 80 тыс. руб. + 300 тыс. руб. + 120 тыс. руб.)). Доходы по договору, подлежащие признанию за декабрь 2009 года, составляют 283 тыс. руб. (944 тыс. руб. x 0,3).

Степень завершенности работ на конец января 2010 года равна 0,83 ((210 тыс. руб. + 75 тыс. руб. + 320 тыс. руб.) / (210 тыс. руб. + 75 тыс. руб. + 320 тыс. руб. + 120 тыс. руб.)). Доходы по договору, подлежащие признанию за январь 2010 года, составили: 500 тыс. руб. (944 тыс. руб. x (0,83 - 0,3).

Степень завершенности на конец февраля 2010 года равна 1, так как договор выполнен. Доходы, подлежащие признанию за февраль, - 161 тыс. руб. (944 тыс. руб. - 283 тыс. руб. - 500 тыс. руб.).

Подробнее - см. таблицы 2 и 3.

Таблица 2

Таблица 3

Период	Бухгалтерский учет, тыс. руб.				Налоговый учет, тыс. руб.				Отклонения, тыс. руб.
	Доходы	в том числе НДС	расходы	финансовый результат	Доходы	в том числе НДС	расходы	финансовый результат	по доходам	по расходам

На счетах бухгалтерского учета следует произвести записи, приведенные в таблице 4.

Таблица 4

	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
В декабре 2009 года
Учтены затраты по договору		02, 10, 23, 69, 70 и др.
Начислен отложенный НДС
Начислено отложенное налоговое обязательство (ОНО) по доходам (240 тыс. руб. x 20 %)
Начислен отложенный налоговый актив (ОНА) по расходам (100 тыс. руб. x 20 %)
В январе 2010 года
Учтены затраты по договору		02, 10, 23, 69, 70 и др.
Отражена не предъявленная к оплате начисленная выручка
Начислен отложенный НДС
Списаны признанные по договору расходы
Начислено ОНО по доходам (124 тыс. руб. x 20 %)
Начислен ОНА по расходам (30 тыс. руб. x 20 %)
Выставлен счет заказчику по первому этапу договора
Получена от заказчика оплата по первому этапу договора
В феврале 2010 года
Учтены затраты по договору		02, 10, 23, 69, 70 и др.
Признана оставшаяся часть доходов по договору
Начислен отложенный НДС
Списаны признанные по договору расходы
Выставлен счет заказчику по второму этапу договора
Начислен НДС к уплате в бюджет
Списано ОНО по доходам (25 + 48) тыс. руб. или (364 тыс. руб. x 20 %)
Списан ОНА по расходам (20 + 6) тыс. руб. или (130 тыс. руб. x 20 %)
Получена от заказчика оплата по второму этапу договора

Учет в "1С:Бухгалтерии 8" (ред 1.6)

Подготовка

Давайте сначала ответим на вопрос: как вести учет в разрезе объектов строительства?

Для работы с новым объектом мы должны завести для него новые:

• Договор контрагента для разделения взаиморасчетов;
• Номенклатурную группу для ведения раздельного учета на счете 90;
• Подразделение организации - чтобы более четко собирать затраты на счетах 20, 25, 26.

Потом во всех документах, связанных с объектом строительства, необходимо выбирать договор, номенклатурную группу и подразделение, соответствующие объекту строительства. Для построения в будущем отчетов можно порекомендовать дать договору, номенклатурной группе и подразделению организации одинаковые названия. Возможно, вам покажется несколько утомительным выбирать по сути одно и тоже три раза, но "1С:Бухгалтерия 8" это универсальная программа для ведения учета, и в ней нет никаких связей между этими тремя справочниками.

Теперь перейдем к настройке плана счетов (Операции - Планы счетов - План счетов бухгалтерского учета ). Найдем счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". В стандартной настройке плана счетов, поставляемой фирмой 1С, по этому счету не ведется аналитического учета (нет субконто). Для добавления аналитики к счету 46 надо выбрать его в списке счетов и нажать на кнопку Изменить текущий элемент.

Добавим виды субконто Контрагенты, Договоры, Номенклатурные группы и нажмем ОК .

Поскольку учет ПБУ 2/2008 в "1С:Бухгалтерии 8" не автоматизирован, то без выполнения дополнительных настроек программы нам придется активно пользоваться документом Операция (Бухгалтерский и налоговый учет) , т. е. вводить проводки вручную в бухгалтерском и налоговом учетах. Чтобы уменьшить трудоемкость учета и повысить его правильность, мы подготовили для вас - читателей этой статьи - шаблоны "Типовых операций", которые Вы можете скачать . Шаблоны подготовлены для предприятий применяющих традиционную систему налогообложения, ПБУ 18 и являющихся плательщиками НДС. Данные шаблоны применимы в случае прибыльного договора подряда.

Для установки шаблонов типовых операций в вашу программу:

1. Скачайте файл с типовыми операциями на свой компьютер.
2. Перейдите в Операции - Типовые операции .
3. В открывшейся форме на панели инструментов нажмите кнопку Экспорт/Импорт .
4. Выберите скачанный файл "ПБУ2.xml" и нажмите кнопку Импорт .

После этого у вас должна загрузится папка "ПБУ2/2008", а в ней 2 типовые операции: - вводится по каждому строящемуся объекту на конец месяца и Акт КС - вводиться при подписании актов КС-2 и КС-3, как показано на рисунке.

Для ввода операции нужно выбрать шаблон и нажать внизу на кнопку Ввести операцию .

В открывшемся окне нажать кнопку Сформировать проводки и заполнить параметры типовой операции: Договор, Контрагент и т. д.

При выборе Номенклатурной группы программа автоматически подставляет в поля Расходы БУ и Расходы НУ прямые остатки по счетам 20.01 в бухгалтерском и 20.01.1 в налоговом учете по выбранному подразделению и номенклатурной группе. Это может быть полезно, если вы используете метод освоенного объема, если по вашим расчетам вы должны признать другие суммы расходов.

После заполнения проводок в типовой операции Акт КС открывается форма нового документа Отражение начисления НДС . Он необходим для отражения реализации в книге продаж.

После этого операция наполнится нужными проводками для целей бухгалтерского и налогового учета. Подготовительные операции закончены!

Технология учета

Затраты по договору отражаются обычными документами конфигурации: Требование-накладная, Поступление товаров и услуг, Отражение зарплаты в регламентированном учете и др. Начисление непредъявленной к оплате выручки - ручной операцией на основании типовой операции Начисление выручки для ПБУ 2/2008 . Подписание с Заказчиком актов КС-2, КС-3 - ручная операция на основании типовой операции Акт КС , документы Отражение начисления НДС и Счет-фактура выданный . Поступление оплаты - Платежное поручение входящее и др. Расчет ПБУ18 - документ Закрытие месяца .

Отражение примера 4 в программе "1С:Бухгалтерия 8" (ред. 1.6)

В декабре 2009 года отражаются следующие операции.

По условиям примера 4 затраты по договору составили 210 тыс. руб., из них 110 тыс. руб. - косвенные расходы (в других месяцах будут только прямые затраты). При оформлении документа Требование-накладная для разделения затрат на прямые и косвенные выбираем разные субсчета в налоговом учете: 20.01.1 - прямые, 20.01.2 - косвенные.

Начисление непредъявленной выручки производится путем использования операции на основании типовой.

Проводки в бухучете представлены ниже.

Проводки в налоговом учете:

Подписание актов КС-2, КС-3 - нет.

Оплата - нет.

С запуском процедуры Закрытие месяца в бухгалтерском учете отражаются проводки, представленные ниже.

В налоговом учете:

В январе 2010 года документом Требование-накладная следует отразить прямые затраты по договору (395 тыс. руб.).

Начисление непредъявленной выручки производится операцией на основании типовой. Проводки, формируемые при этом в бухгалтерском учете, представлены ниже.

В налоговом учете:

Подписание с заказчиком актов № КС-2, КС-3 отражается операцией на основании типовой. Проводки, отражаемые в бухгалтерском учете, представлены ниже.

В налоговом учете:

Обращаем ваше внимание на особенности формирования документа Отражение начисления НДС . Флажок Формировать проводки в документе должен быть сброшен, так как проводки сформированы в предыдущей операции.

Документ Счет-фактура выданный при этом заполняется в обычном порядке.

Получение оплаты отражается обычным документом Платежное поручение входящее с видом операции Оплата от покупателя .

Проводки, формируемые в бухучете в результате закрытия месяца, представлены ниже.

В налоговом учете:

В феврале 2010 года следует отразить прямые затраты по договору (110 тыс. руб.) - документом Требование-накладная .

Начисление непредъявленной выручки осуществляется в указанном выше порядке (операцией на основании типовой). При этом формируются проводки, приведенные ниже.

В бухучете:

В налоговом учете:

При отражении в учете подписания актов КС-2, КС-3 осуществляется формирование проводок, приведенных ниже.

В бухучете:

В налоговом учете:

В документе Отражение начисления НДС флажок Формировать проводки следует сбросить, так как они сформированы в предыдущей операции. Документ Счет-фактура выданный - обычный.

Оплата отражается обычным документом Платежное поручение входящее с видом операции Оплата от покупателя .

Закрытием месяца формируются проводки, представленные ниже.

В бухучете:

В налоговом учете:

Оборотно-сальдовые ведомости за февраль 2010 года, а также книга продаж за I квартал 2010 года представлены ниже.

Как правило, долевое строительство ведется в течение длительного периода времени. Следовательно, для признания налоговых доходов от такой деятельности действует требование ст. 271 НК РФ: "По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)".

Согласно п. 17 ПБУ 2/2008, выручка по договору и расходы по договору признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

При признании в учете дохода по мере готовности работ доход за отчетный период определяется на дату окончания этого отчетного периода.

Доход по мере готовности характеризуется тем, что выручка по договору признается в бухгалтерском учете исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату и отражается в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они быть приняты заказчиком и предъявляться ему к оплате.

Необходимыми и достаточными условиями для признания дохода по мере готовности являются:

• уверенность в том, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
• возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору.

По договорам с твердой (фиксированной) ценой, а также по договорам со смешанной ценой дополнительными условиями для признания дохода являются:

• возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
• возможность идентификации и достоверного определения расходов, которые необходимы для завершения работ по договору, а также степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
• соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

Для признания выручки и расходов по договору способом "доход по мере готовности" организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:

• по проценту физической готовности работ;
• по проценту произведенных затрат;
• по фактически выполненным объемам за отчетный период.

Если величину выручки от реализации услуг генподрядчика до окончания строительства определить в соответствии с условиями заключенных договоров на конец отчетного (налогового) периода не удается, генподрядчику рекомендуется предусмотреть учетной политикой порядок определения условной выручки на период строительства.

Возможность учитывать выручку «по мере готовности» включается опцией «Использовать ПБУ 2/2008»:

Начисление выручки «по мере готовности» в программе реализовано типовым документом «1С:Бухгалтерия предприятия 8» «Реализация товаров и услуг», но с видом операции «Выручка по мере готовности». Указанный вид операции становится активным при включенной опции «Использовать ПБУ 2/2008» в Договоре с контрагентом.

Документ дает возможность указать работы, по которым будет начислена выручка, не предъявляемая к оплате. Обратите внимание, что в документе указывается счет учета расчетов с контрагентом 46.02. И на основании документа с данным видом операции не формируется счет-фактура. В результате будут сформированы следующие проводки:

По завершении работ по договору строительного подряда при определении выручки «по мере готовности» окончательная сдача работ будет также оформляться документом «Реализация товаров и услуг», но с видом операции «Продажа, комиссия».

Документ заполняется автоматически. Условия следующие: необходимо указать контрагента и договор, затем во вкладке Услуги по кнопке <Заполнить> выбрать параметр «Выручка по мере готовности». В документ автоматически подберутся все документы Реализация товаров и услуг с видом операции «Выручка по мере готовности», относящиеся к данному договору и не отнесенные к продажам.